［提要］為響應碳達峰、碳中和的目標，全國碳排放權交易市場運行逐漸進入正軌。而隨著碳排放權交易額的不斷攀升以及碳排放權流動性的持續增加，我國碳排放權交易市場正在執行的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》也顯現出諸多不足。其中，碳排放權交易的會計核算問題尤為明顯。結合碳交易市場現狀及現行準則，對會計核算處理問題提出改進措施。
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關鍵詞：碳排放權交易；碳交易市場；會計核算
一、現行碳排放權交易會計處理介紹
在2020年1月1日起的現行碳排放權交易的暫行條例中規定，重點排放企業購入碳排放配額后將其作為碳排放權資產，并以購入當日的成本（包括手續費和相關稅費等）進行計量，重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不做賬務處理。重點排放企業使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務）的，按照所使用配額的賬面余額，計入營業外支出，相應減少碳排放權資產。重點排放企業出售碳排放配額，則需要根據配額取得來源的不同，分兩種情況進行核算。對于重點排放企業出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），通過銀行存款、碳排放權資產、營業外支出等科目核算；而對于其出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），確認為營業外收入的增加。
二、現行碳排放權交易會計處理中的問題
（一）成本計量問題。我國碳排放權的購入采用以歷史成本計價的方法。歷史成本計價是指資產按照交易或取得時的實際價格進行入賬，不涉及后續計量。在碳排放權市場體系不甚完善且碳排放配額價格波動較大的情況下，歷史成本無法有效反映碳排放配額的實際價格和公允價值，從而可能會導致碳排放權資產的高估或低估，在資產負債表中的其他流動資產項目也會被相應錯誤估計，從而影響報表使用者的判斷。同時，由于企業碳排放權的購入成本由營業外支出核算，不影響營業成本和營業利潤，而企業管理層的績效考核目標往往與已動用資本回報率等財務指標有關，與這些指標掛鉤的數據一般來源于營業利潤、總資產等，幾乎不受營業外支出的影響。在非財務指標方面，只有較少企業制定了同碳排放相關的考核標準，這就導致大多數企業管理層對碳排放權交易的重視程度和理解能力不到位。
（二）資產確認問題。在碳排放交易市場的暫行規定后，諸多學者在碳排放權交易確認為何種資產方面產生了較大爭論。其中主流思想主要包括四種，第一種認為企業持有的碳排放權可以出售并且結轉下年，且與企業的生產經營活動有關，可以作為存貨處理；第二種觀點認為碳排放無具體形態，可以采用無形資產進行計量；第三種則認為碳排放權交易具有交易性金融資產的特征，可以按照交易性資產來進行核算；第四種，部分學者認為應該單獨設立科目，對碳排放權進行專門規定和指導。我國會計準則傾向第四種，設置專門的碳排放權資產對其進行核算。然而，我國的碳排放權交易僅涉及了初始成本確認，而忽略了碳排放權資產后續處理和計量，導致在碳排放權交易市場價格變動的前提下無法確認目前所持有資產的實際價值，會對資產負債表的準確性產生一定影響。同時，準則規定企業無償分得的配額不做會計處理，即企業所耗用的分配額內的碳排放權可不做核算。在這種處理方法下，企業只有在出售無償取得的碳排放配額時才會記銀行存款、其他貨幣資金等資產的增加，而企業未出售的無償分得的碳排放額將不會體現在資產上，這會在一定程度上影響資產負債表的可靠性和準確性。同時，對于政府無償分配的配額不做處理可能會對碳排放配額的控制產生負面影響，不利于企業對其進行實時監管。這有一定可能性會使得企業在進行成本管理時忽略碳排放權資產的消耗，不能將碳排放配額有效且精細地分配到企業的各個項目上，從而使企業成本預算出現偏差。
（三）預防性機制問題。預防性機制的前提是風險預防原則。風險預防原則是指在沒有充分證據證明人類行為確實會產生環境損害的情況下，要求國家和社會基于一定科學基礎上的合理懷疑而采取預防性措施，及時妥善處理環境和安全問題，從而防止可能的損害發生。企業通過向外排放二氧化碳獲利，而污染的環境成本卻要由社會公眾負擔，根據污染者負擔原則，企業應該為其對環境所造成的破壞承擔責任。碳排放權交易市場的開放最主要解決的問題是降低二氧化碳排放量，實現碳達峰、碳中和的目標。但同時，由于碳排放權可交易，對于其碳排放邊際收益大于其碳排放邊際成本的企業來說，這在一定程度上增加了某些企業對于碳排放的需求量，造成二氧化碳排放量的增加。企業本身具有逐利性，在碳排放權交易市場上，企業對碳排放配額價格接受的最高程度在于其利用配額能給企業帶來的效益。同時，由于我國實行全國碳排放權交易總額設定的方法，即市場上的配額量有限，這將導致一部分企業在高價買入碳配額的情況下，另一部分企業配額購入量被限制。在現如今國內市場對碳排放監管不甚完善的情況下，碳排放檢測公司和企業相通篡改碳排放檢測報告的現象時有發生，再加上企業對于碳排放權的核算計量僅通過碳排放權資產和營業外收入支出等科目進行簡單處理，且會計報表附注披露也不甚完善，則無碳排放配額可用的企業出現數據和碳排放數據造假的幾率將會大大提高。由此可見，部分企業先污染而后國家或社會進行治理的做法不僅會降低部分企業財務數據的真實性，也違背了國家開放碳排放交易市場的初衷，背離了我國的可持續發展理念，所以實行預防性機制，提前限制部分企業過量購入碳排放交易配額，進而直接增加碳排放量，對于實現“雙碳”目標尤其重要。
三、現行碳排放權交易會計處理問題解決建議
（一）以公允價值進行成本計量。公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額，體現企業實際擁有的資產價值。事實上，相比較公允價值，歷史成本更適用于在一定存續期間內價格較穩定的資產，然而由于碳排放權交易市場上的配額價值并不穩定，所以對于該資產來說，公允價值更能直觀地反映出其合理價值。但同時，由于公允價值計量在一定程度上與主觀判斷相關，則會有部分企業出現通過高估資產公允價值來虛增利潤的情況，從而影響報表使用者的相關判斷。所以，在碳排放權以公允價值計量的同時，企業應當進一步加強內部控制，完善公司治理體系；碳排放權屬于碳排放市場上的單一商品，國家可以通過對市場的檢測實時公允價值的漲跌變動。
（二）成本計入當期損益。企業在購入碳排放配額時的成本計入營業外支出，不與營業利潤和營業成本掛鉤，即企業為購買碳排放額所支出的成本僅影響利潤總額和凈利潤。對于企業管理者來說，其KPI大多同營業利潤有關，即使有些企業實行股票期權激勵計劃，或者企業管理層績效評價中包括了非財務指標，但這其中也大多與碳排放指標毫無關系。現行對碳排放權交易的會計核算方法下，受委托理論固有局限性的影響，企業管理層重視短期利益而非股東財富的最大化，這就說明，在企業降低碳排放以謀求可持續發展和購買碳配額以有效擴大利潤之間，管理層往往更傾向于利潤的最大化，不僅保證自身的績效指標達到要求，也會在一定程度上使得部分投資者高估其盈利能力，在股票價格上升的基礎上為管理層自己謀求利益。因此，為了保證我國“雙碳”目標的有效達成，企業管理層必須足夠重視碳排放。而當其碳排放配額的購入成本在核算時計入當期損益而非營業外支出后，企業碳排放量的多少就與企業管理層的切身利益直接聯系起來，影響管理層的績效評價，這不僅會使其在成本控制方面給予碳排放量所消耗成本足夠多的重視，反向促進管理者尋求綠色低碳發展，降低碳排放量，也更加符合股東對企業可持續發展的訴求。
（三）將碳排放權交易確認為金融資產。在我國，交易性金融資產指的是以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，同時也指企業為了近期內出售而持有的金融資產。碳排放市場交易的碳排放配額在以公允價值計量為基礎的前提下，由于其市場相對較為活躍，且變現速度較快，可以作為一種投資，將其視為交易性金融資產來進行會計核算。根據交易性金融資產的會計核算準則，碳排放權交易應該根據企業具體規定的時間進行公允價值的評估測量。其購入時的交易費用及處置的損益通過投資收益來核算，計入當期損益，掛鉤營業收入、營業成本及營業利潤，其差額可用公允價值變動損益表示，也可以單獨設立科目對其進行核算。事實上，在我國碳排放交易市場啟動前，歐盟碳排放權交易市場（EU-ETS）作為全球首個主要的碳排放市場體系，有諸多經驗值得我們借鑒。其中，由于企業的運營資本具有流動性和盈利性的矛盾，為了保證流動資產的盈利性，企業更加偏向于在二級市場購入股票、債券、基金等以賺取差價，碳排放權交易作為一種價格波動頻繁且與交易性金融資產具有較為類似性質的資產，除去純粹的碳排放權交易之外，也可將其與期貨等金融衍生工具結合，形成碳期貨合約等。如，碳期貨可作為金融期貨，企業通過買賣其遠期合同來賺取差價，它不僅為企業提供了套期保值、對沖碳價波動風險的工具，且可以在較大程度上活躍碳排放權交易市場，進一步推動我國碳排放權交易市場的完善和發展。
（四）計提碳排放權交易變動準備。“先污染后治理”的做法并不能有效滿足我國的“雙碳”目標。由于二氧化碳排放后對環境所造成的污染是幾乎不可逆的，所以有效規避不必要的碳排放顯得尤其重要。對于大部分企業來說，單位產品所消耗的碳排放量是較為穩定的，在國家“雙碳”目標的要求下，企業應當逐年降低碳排放權資產的消耗量。我國會計準則規定碳排放權資產以其他流動資產列報，但無論是在資產負債表列示還是會計核算的處理中，都沒有體現企業碳排放量的增加或減少，故在資產負債表或報表附注中披露碳排放權資產消耗的變動更為重要。筆者建議可以將該變動體現于財務報表附注中，在會計核算方面可先不做處理。這是由碳排放總量不定而定額較為穩定的特點決定的。在企業生產的過程中，在一定程度上可能會由于規模擴大而碳排放量增長，但實際每單位產品生產所產生的排放量降低的情況，在報表中是很難體現的。因此，為了防范先污染后治理的問題，企業應當在附注中披露期末碳排放實際耗用及單位耗用等，同時需要對下年的生產進行預測，詳細闡明下年的減排目標以及為達目標所制定的詳細策略，嚴格把控企業內碳排放量，并在污染發生前制定方針政策，從源頭上減少碳排放量。
（五）有關碳稅開征的會計處理建議。在有關碳排放的預防性機制問題中，大部分碳排放重點企業的邊際效益要比購入碳配額的邊際成本高得多，這表明企業愿意付出購入碳配額的成本來求得更大的利益。對于碳排放權交易市場來說，由于市場中企業自身的差異，污染負擔下邊際成本等于邊際效益的理想狀態幾乎是不可能實現的。這是因為相較于中小型企業，規模越大的企業其規模效應就更加明顯，即邊際成本也就越低，其邊際效益也就越大。二氧化碳作為一種溫室氣體，雖然對于其是否屬于環境污染物還未有一個較為清晰的定論，但依舊可在某些方面參照與其相似的《環境保護法》。這是因為環境保護法所規定的環境即影響人類生存和發展的各種天然的和經過人工改造的自然因素的總體，二氧化碳無疑在一定程度上對其中包括的總體產生了影響。在這種前提下，結合《環境保護法》，劃分區間征收碳稅可以有效縮小邊際成本與邊際效益之間的差距，使得碳排放市場上不同規模企業在邊際成本與效益之間無利可圖，從而倒逼企業尋求節能減排新策略，促進企業轉型，從根本上減少企業二氧化碳排放量，助力我國實現“雙碳”目標。
（六）市場監管。碳排放權交易市場的有效運行離不開市場監管體系的完善。在這種新型市場不斷發展的同時，對專業監管能力的要求也隨之提高。一般來講，我們評判一個行業或市場成熟與否，最主要的是判斷其監管體系和力度。雖然現行碳排放權交易市場主要由生態環境部監管，但事實上由于碳排放權交易市場在一定程度上具有某些金融特征，這就說明除去生態部的監管，國家其他相關金融機構或銀行組織同樣可以加入到碳市場監管體系。同時，因為市場本身存在的風險性，生態環境部同樣應該加強與證監會以及專業審計組織的合作，積極培養、吸納碳排放領域的專業人才，統一碳排放監測標準，對企業所披露的碳排放信息進行有效審查，嚴肅處理碳造假的行為。其次，有效的市場監管應建立在合理的相關法律條款上。我國碳排放權現今仍舊沿用2020年12月份出臺的暫行規定，其在2021年了修改稿，但還未得到有效實施。國家應當盡快推進立法，建立統一標準，規范碳排放權交易市場的同時進一步明晰有關碳排放權的會計核算。再次，對于碳排放專業服務機構的管理及肅清應當提上日程。在碳市場運行開始后所發生的諸多惡性碳排放造假案都與不甚完善的碳排放服務機構管理體系有關，國家應當進一步提高碳排放服務機構的準入門檻，可實行持證經營等相關策略，規范服務市場，完善碳市場的配套服務市場。最后，在實施嚴格市場監管的同時也應當重視獎勵政策，對于堅持節能減排助力國家“雙碳”目標實現的企業實施激勵政策，如稅收減免等，以活躍碳市場，促進碳交易。總之，現行有關于碳交易權處理的會計核算存在諸多問題，而碳排放權交易市場處于蓬勃發展的階段，暫行條例中的核算方法不是終點而是起點，還應當不斷貼合該市場進行持續更新。加強市場監管，精確計量碳排放權交易的公允價值，強化預防機制，防止先污染后治理問題的出現，應當是規范碳排放交易市場和實現碳達峰、碳中和的良好舉措。
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作者:趙旭婉 單位:煙臺大學
