摘要：隨著政府會計制度改革的不斷深化，高校教育成本管理工作的重要性日益凸顯。新政府會計制度對高校教育成本管理實踐具有一定的指導意義，文章對河北省本科高校教育成本預算、核算、控制和績效評價現狀進行了調研，基于現狀分析發現，當前河北省本科高校教育成本管理意識淡薄、組織機構不健全、制度不完善、缺少成本核算軟件模塊，究其原因主要是成本管理的內驅力，成本核算方法、成本信息披露與監督機制以及信息技術支持方面均有缺失。高?？赏ㄟ^構建教育成本治理體系、建立作業成本法下的預算與核算模式、進行教育成本全流程責任管控、探索教育成本績效評價與激勵機制以及加快構建財務信息化管理平臺等方式不斷優化教育成本管理工作，從而提升成本效益，促進學?？沙掷m發展。
關鍵詞：高校；政府會計制度；教育成本管理
(資料圖片僅供參考)
一、新政府會計制度對高校教育成本管理的指導意義
（一）權責發生制的確立為教育成本核算奠定了基礎
新政府會計制度出臺前，高校的會計基礎是收付實現制，沒有根據會計分期假設對成本費用進行合理分攤，未能科學地反映成本費用的真實情況。新政府會計制度出臺后，建立了財務會計與預算會計的雙重記賬模式，財務會計的核算基礎是權責發生制，將成本費用根據其所發生的會計期間進行合理分攤，真實反映了單位的成本狀況。政府會計制度中權責發生制的確立為高校成本核算奠定了基礎，使高校教育成本管理具備了可行性。
（二）費用要素的設立滿足了成本核算和數據統計的需求
成本是對象化的費用，要進行成本核算必然先對費用進行統計。《政府會計制度》中的財務會計體系以權責發生制計量費用要素，滿足了成本核算和數據統計的需求。在核算教育成本時，可以通過分析《政府會計制度》中的各種費用科目，對各類經濟科目進行歸集，再采用合理的方法分配到特定的成本對象，以滿足教育成本精細化核算的需求，進而為成本管理提供數據支持。
（三）“雙基礎”的會計核算模式為教
育成本管理提供更加豐富的決策依據《政府會計制度》采用以收付實現制為核算基礎的預算會計和以權責發生制為核算基礎的財務會計并行的模式。在教育成本管理中，這種“雙基礎”的核算模式能夠全面反映單位的預算執行信息和財務信息，既能為預算編制提供有效資料也能為財務監督決策提供便利，有利于高校進行成本預算及績效管理。
二、河北省本科高校教育成本管理的現狀
本文對河北省本科高校教育成本管理情況進行了調研，發現隨著政府會計改革的不斷深入，雖然成本費用觀念逐漸深入人心，但當前河北省本科高校教育成本管理工作總體進展仍較為緩慢，主要表現在以下幾方面。預算管理方面。高校以收付實現制為基礎，遵循“兩上兩下”的預算審批流程，具有相對完善的預算編制體系，并且在不斷推進全面加強預算績效管理工作。但預算編制僅涉及收支預算，沒有以權責發生制為基礎的關于成本費用的預算，也并未對學生消耗的資源進行估計，未編制教育成本預算。核算管理方面，各高校均已按照政府會計制度的要求，實現了“雙基礎”核算，根據自身情況設置賬目，進行日常記賬和結賬工作。在教育成本的核算上，雖然政府會計制度要求關注成本，大多數高校平時并未進行真正意義上的成本核算，只是出于某些決策需求時采用簡單的調查分析和數字加總方式計算成本，教育成本基本等同于教育支出，未對間接成本進行歸集分配，核算方法并不科學，也沒有關于教育成本核算的具體流程和相關規定。目前，《事業單位成本核算基本指引》已經出臺，對高校教育成本核算提出了要求，成本核算工作的開展已經迫在眉睫。成本控制方面。通過分析各高校年度決算報表，發現支出中占比最高的是工資福利支出與商品和服務支出。工資福利支出是剛性支出，旨在保障職工的切身利益，商品和服務支出為一般性支出，主要保障學校的基本運轉。而河北省本科高校主要依靠上級財政撥款和收取學宿費等事業收入來保障學校的正常開支，經費收入有限。因此，在保證剛性支出、維持學校正常運轉情況下，控制辦學成本、壓縮一般性支出是成本控制的重點。各高校都出臺了一系列規章制度以間接實現成本控制的目的，以醫科大學為例，先后出臺了《河北醫科大學財務審批辦法》《河北醫科大學差旅費管理辦法》等多項費用開支和報銷審批制度，以實現對商品服務支出的控制?？冃гu價方面。當前河北省本科高校正逐步推進預算績效評價工作，在每年的預算編制時就設置好相關績效考核指標，但由于沒有進行合理的教育成本核算，缺乏準確的成本數據，也沒有設置專門的教育成本評價指標，因此難以對教育成本進行有效的績效評價。
三、河北省本科高校教育成本管理存在的問題
（一）成本管理意識淡薄
調研發現，河北省本科高校的管理者中具有財會專業背景的很少，成本管理知識相對缺乏，成本管理意識相對淡薄，對成本管理工作的扶植力度不大。財務人員常忙于預決算與日常的賬務處理而沒有精力去做好學校教育成本的核算與管理，缺乏對自身成本管理職能的清晰判斷。非財務人員由于缺乏成本效益觀念往往有成本最大化傾向，對成本管理有抵制情緒。總之，資源資金共同節約，成本效益共同關注，成本管理全員參與的局面尚未形成。
（二）教育成本管理組織機構不健全
隨著教育改革的不斷深入和政府會計制度的推行，高校的教育成本管理思想開始初步建立，但調研發現，作為教育成本管理的牽頭部門，河北省本科高校財務處幾乎都沒有設置專門的教育成本核算、管理科室，現有科室的職責也都不包括成本核算。學校層面也沒有設置相應的決策機構和監督機構。缺乏專業從事教育成本管理的人員配置，沒有學校層面的教育成本管理協調組織就必然導致成本管理工作進展緩慢，長此以往不利于科學反映學校的真正辦學成本，無法為高校管理者提供有價值的決策依據，影響辦學效益。
（三）教育成本管理制度不完善
雖然政府會計改革要求高校逐步加強成本效益觀念，但河北省本科高校中尚未有一所學校建立起系統、科學、完善的教育成本管理制度。教育成本的核算較為粗放，教育成本控制的規定零散出現在各類規章制度中，教育成本管理的主觀隨意性較大，相關規定、制度不完善、不系統，沒有與時俱進。（四）會計管理信息軟件缺少教育成本核算模塊河北省本科高校均已實現會計信息化管理，大多選用友GRP-U8高校管理軟件和天大天財財務管理軟件，這兩種軟件目前都沒有搭建成本核算模塊，教育成本的核算只能從會計核算模塊的賬面取得數據再進行人工處理，過程復雜且容易出錯。成本核算功能的缺失使得教育成本控制、績效評價更加費時費力。
四、教育成本管理存在問題的原因
（一）缺乏成本管理的驅動力
首先，高校長期以來依靠財政撥款和事業收入開展工作，資金來源較為穩定，沒有籌款壓力，就必然導致對投入產出核算的忽視，成本效益觀念不強。其次，在現有政府體制機制下，資金的獲取和配置都基于預算制，高校更關注預算和預算執行率，對基于權責發生制的成本費用數據關注度不夠。最后，上級管理部門尚未要求高校報送教育成本相關信息報告，高校沒有進行成本管理的外在驅動力。
（二）缺少科學的教育成本核算方法
教育成本管理的前提是教育成本核算，缺乏可操作性強的成本核算方法必然導致成本管理效能低下。雖然政府會計制度改革要求高校增強成本效益觀念，《事業單位成本核算基本指引》的出臺也為高校教育成本核算提供了基本規范，但相關具體指引尚未出臺，高校在實際進行成本核算時沒有統一的細則規定，成本核算工作缺乏政策指導。
（三）缺乏教育成本信息披露和監督機制
高校公開披露的決算報告是基于收付實現制的，僅反映了當年的預算執行情況，未能反映真實的財務狀況和實際的教育成本信息。政府會計制度改革雖要求高校樹立成本效益觀念，積極進行教育成本管理實踐，但截至目前尚未要求高校報送或披露教育成本的相關信息。沒有信息披露，監督也就無從談起，長此以往，高校的教育成本管理實踐工作會陷入緩慢進行乃至停滯的惡性循環中。
（四）缺少完善的管理信息技術支持
目前市面上適用于高校的主流財務管理軟件基本上都能達到政府會計制度的核算要求，但是由于缺乏行業指導以及技術水平的制約，軟件在成本核算及管理上還未能滿足學校管理決策需求。財務管理軟件雖對多數高校普遍適用，但缺乏適合不同類型高校自身特色的個性化設置，不具有針對性，無法與高校實際情況緊密貼合，一定程度上影響了教育成本管理工作的效率。
五、新政府會計制度視閾下河北省本科高校教育成本管理優化策略
（一）強化教育成本管理意識
第一，高校管理者應加強對教育財務工作的重視，多了解政府會計與教育成本管理相關理論知識，協調各部門關系，調配學校資源，從戰略層面為學校教育成本管理工作打開局面。第二，高校財務工作者要主動學習，涉獵更多成本管理知識，提升工作水平，在業務層面不斷進行教育成本管理的探索與實踐，與此同時，還應運用專業知識積極推動成本管理的宣傳教育。第三，教育成本管理是一項全員性的工作，全體教職工都應自覺在日常工作中形成成本效益觀念，共同建設“資源節約型”校園。
（二）構建以教育成本管理為核心的治理體系
教育成本管理是一項系統性的工作，僅依靠財務部門是難以完成的，高校應以自身戰略發展目標為導向，統一調度資源，構建以教育成本管理為核心的治理體系，不斷優化資源配置。治理體系的結構應當包括決策層、管理層、執行層和監督激勵層。1.決策層決策層是整個治理體系的最頂層。高校可以設立教育成本管理委員會，由校長直接領導，財務處、人事處、后勤處、教務處、科技處、學生處、發展規劃處等主要部門的負責人共同參與。教育成本管理委員要結合學校戰略發展目標和自身實際情況，制定合理的成本目標，并對有關教育成本管理的重要事宜進行審議、決策。2.管理層治理體系的第二層為管理層，主要由財務處、人事處、教務處、學生處、后勤處、國資處等職能部門組成，財務處為管理層的牽頭部門，設置專門的成本管理科室，負責教育成本的具體預算與核算工作。管理層主要職能是編制教育成本預算、制定成本管理規章制度、劃分成本管理職責以及考核成本管理績效等。學校各處室要編制當年本部門的教育成本預算，上報給財務處，財務處根據學校資金狀況進行分配調整，最終形成學校的教育成本預算方案上報決策層審議。各處室還要編制與自身業務職能相關的教育成本管理制度，督促師生員工樹立成本管理意識，合理控制業務范圍內的成本，提升成本管理績效。另外，管理層還要制定合理的方案對教育成本進行績效考核，為下一年度的教育成本管理工作提供借鑒，幫助學校合理配置資源，實現可持續發展。3.執行層第三層是由各學院、課部構成的執行層，各學院、課部要樹立責任成本理念，劃分成本責任中心。執行層要貫徹落實主學校各項成本管理制度，在日常的教學科研活動中制定本責任中心的具體成本管理方案，做好成本記錄，嚴格控制成本，提高資源利用效率。4.監督激勵層第四層是監督激勵層，主要由紀檢監察處和審計處組成。監督激勵層一方面要對決策層和管理層的行為進行監督，確保教育成本管理活動的合規、合法、合理。另一方面，還要監督各部門和教學單位貫徹落實學校教育成本管理制度的情況，對違規行為及時糾正，對成本控制做得好的部門適當獎勵，激發教職工進行教育成本管理的主觀能動性。
（三）建立基于作業成本法的教育成本預算與核算模式
高校教學科研活動中有許多公共資源，因此產生很多難以分攤的間接費用，而作業成本法可以根據設定的作業和成本動因將間接費用合理分攤，能夠滿足高校教育成本的核算要求，流程如下：1.確定成本對象與核算期間高校的主要職能目標是培養人才，教育成本核算的對象就是不同層次、不同院系專業學生所接受的教育服務。成本核算期的確定可以按公歷年劃分，也可以根據核算需求按學年劃分。2.確定成本核算范圍教育成本是指為開展教育活動所耗費的一切資源，并不是所有的費用項目都要納入教育成本的核算范圍，只有高校發生的與其教育職能直接或間接相關的費用才構成教育成本，與教育職能無關，不計入教育成本，如：離退休費用，所得稅費用。3.根據資源動因歸集資源至作業中心高?？筛鶕虒W、管理業務分解出多項作業，再將相似的作業劃分入相同作業中心，之后根據不同的資源動因將資源歸集到相應的作業中心。歸集資源時要注意：第一，屬于作業中心專屬的耗費直接計入對應的作業中心。第二，非專屬的資源耗費根據資源動因在不同的作業中心間分配，形成作業成本信息。資源動因的選取要兼顧合理性和可行性，例如工資費用可選取約當教職工人數作為資源動因。4.根據作業動因分配作業至成本對象首先，應分析作業動因，例如核算學生獎助學金費用就可選取實際學生數作為作業動因。然后，根據作業動因將成本分配至成本對象中去。計算方式如下：某院系學生應承擔的某項作業成本=耗用該作業的成本動因量×作業動因分配率；其中，作業動因分配率=某作業中心的作業成本/該作業中心可提供的作業量。作業成本法下的教育成本核算數據可為教育成本預算編制提供參考。在編制教育成本預算時，應將分解后的預算指標下達各二級單位，采用滾動預算法，依據上一年度的作業成本法下的教育成本核算結果調整編制本年度預算。預算編制要遵循成本效益原則，結合學校戰略目標，在確保發展的前提下從嚴、從緊、從細。
（四）進行教育成本全流程責任管控
參考企業全面成本管理和責任成本管理理論，高校要全面分析招生—入學—教學—實習—畢業的價值鏈流程，劃分責任中心，重視對每個流程節點的成本控制。首先，要設置責任中心?？梢园凑諏W校組織架構將教學單位、教輔單位、行政部門、后勤部門設置為校級責任中心，各單位再按照科室、系、教研組、進一步細化責任中心。各責任中心要積極履行成本控制職能，保證成本目標的實現。其次，要分析梳理招生—入學—教學—實習—畢業的全部流程，根據各個節點的特點，查找成本控制方面存在的問題，尋找成本控制的方式和側重點，將教育成本管理嵌入學校流程的各個環節，將責任落實到各個責任中心。再次，要調動全體師生員工進行成本控制的積極性，努力形成全員參與，厲行節約的良好局面。最后，要謹記學校的戰略發展目標，切不可為了控制成本而影響教學科研質量，要在成本領先的管理思路下工作，而不是一味追求減少成本。
（五）探索合理的教育成本績效評價與激勵機制
進行教育成本績效評價與激勵一方面有利于通過評價結果準確定位成本管理中的問題節點，從而不斷調整優化成本管理方案。另一方面有利于激勵師生員工厲行節約，激發成本管理的積極性。高校應當根據學校發展目標和工作重點結合實際設計評價指標，指標設定要注意定性與定量相結合，財務指標與非財務指標相結合。在業務層面，績效評價側重于發現成本控制措施和具體工作中存在的不足并加以改進，指標設計可包括成本指標、質量指標、管理措施指標、成效指標等。高校作為非盈利組織，其目標是培養出更多高素質人才，為社會作出貢獻，因此，教育成本績效評價不能只滿足于業務層面，還要進行戰略層面的設計。綜合考慮運用平衡計分卡、關鍵業績指標法等方法進行評價，指標設計需考慮資源使用效率、學校職能發揮、社會競爭力、直接效益等。此外，還要構建與績效評價結果配套的激勵機制。將成本管理和員工的個人利益聯系起來，提高全體教職工的成本管理意識，推動學校成本管理工作不斷向更好的方向發展。
（六）加快構建財務信息化管理平臺
成本管理工作需要處理大量的數據和資料，利用信息化手段進行成本核算及控制工作，不僅能夠極大地提高工作效率，還能最大程度保證財務數據的精確性。高校應加快構建財務信息化管理平臺，一方面，要在現有基礎上開發成本核算與成本監控模塊，搭建成本管理責任體系，對成本實施動態考核與監督。另一方面，為了使得管理平臺可以交互獲得成本核算所需信息，還要將各二級部門零散的信息系統接入財務信息化管理平臺，實現數據與資源的共享共通。平臺應和國有資產、后勤、教務等多個部門互聯互通，實時獲取固定資產采購、折舊、水電消耗量、課時費等具體成本信息，輔助高校完成教育成本核算，實現動態管控。最后，由于財務數據的特殊性，平臺構建要格外關注網絡安全建設，防范數據存儲、信息傳遞、非法入侵等信息安全風險，保證財務數據不被泄露、篡改、截取。
六、結語
對高校而言，進行教育成本管理不僅是政府會計改革的要求，更是自身發展的需要，不斷推進教育成本管理工作是大勢所趨。高校應以政府會計改革為契機，充分重視成本管理的重要性，建立起相應的組織機構與配套設施，切實加強對教育成本的預算、核算、控制與績效評價，創造教育成本管理工作的新局面，促進高校可持續發展。
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作者:鄭冰嬋 石喆 董策 溫雪潔
